Податки > Бухгалтерський облік > Зміни у Положенні №88. Відображаємо запізнилі первинні документи в обліку

Зміни у Положенні №88. Відображаємо запізнилі первинні документи в обліку

Дмитрий Дрючин

Дмитрий Дрючин

Практикуючий бухгалтер та сертифікований аудитор. Із задоволенням відповім на ваші питання у коментарях до моїх статей.

Усі гілки законодавчої і виконавчої влади анонсують фундаментальні реформи практично в кожній сфері нашого повсякденного життя. Не винятком у цьому плані є і реформа українського бухгалтерського обліку. Зовсім недавно в Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» були внесені доленосні правки (ми про них писали тут і тут), в частині обов’язкових реквізитів первинного документа. Дані правки докорінно змінили підходи до місця і змісту первинного документа в українському бухгалтерському обліку.

Як кажуть, не пройшло і півроку, і нарешті, Міністерство фінансів України своїм наказом від 11.04.2017 р. № 427 (набирає чинності з дня його офіційного опублікування) внесло зміни до Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну від 24.05.95 р. № 88. Тому, як ці зміни вплинуть на життя українських бухгалтерів, присвячена дана консультація.

Читайте також Договори цивільно-правового характеру. Оформлення та оподаткування

Загальні положення

Поклавши руку на серце, треба сказати, що основні зміни до Положення №88 просто приводять текст цього Положення у відповідність з тим, що тепер написано в Законі України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (нагадаємо, зміни до цього Закону набули чинності ще 03.01.2017 р.).

Однак, не можна не помітити, що в Положенні №88 з’явилися принципово нові норми. Так, тепер за допомогою тексту Положення №88 законодавець врегулював вічне питання про те, як відображати в обліку первинні документи, які потрапили в бухгалтерію зі значним запізненням, з чим ми розберемося трохи нижче.

Загальні вимоги до оформлення первинних документів

Визначення первинного документа

Почнемо з того, що тепер і в Законі про бухоблік і в Положенні №88 міститься однакове визначення первинного документа і звучить воно так:

«Первинні документи — це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.»

Як бачимо, в теперішній редакції цього визначення повністю виключена функція первинного документа підтверджувати факт здійснення господарської операції.

Який смисл законодавець намагався вкласти в це визначення сказати важко. Однак тепер, коли фіскальна служба прийде з перевіркою, то їй може не вистачити одного лише факту наявності первинного документа для того, щоб підтвердити, що господарська операція дійсно відбулася. Тому радимо бухгалтерам бути готовим до того, що їм доведеться надати додаткові докази (крім первинного документа) того, що господарська операція дійсно мала місце.

Читайте також Відпустка з першого числа місяця. Правила нарахування та виплати

Дата складання первинного документа

Обидва досліджувані нами нормативно – правові акти (і Закон, і Положення) тепер не містять вимоги обов’язково складати первинний документ в момент здійснення господарської операції, а якщо це фізично неможливо, то відразу після завершення такої господарської операції.

На наш погляд, такий стан речей зовсім не означає, що первинні документи можуть складатися коли завгодно. Закон про бухоблік прямо вимагає, щоб господарські операції були відображені в обліку в періоді їх здійснення, тому щоб уникнути непорозумінь і проблем в період перевірок, все ж радимо датувати первинні документи саме тією датою, коли господарська операція мала місце. А якщо говорити про операції, які оподатковуються ПДВ, то фіскальна служба завжди виступала проти того, щоб ПДВ, так би мовити, «перетягували» з одного звітного періоду в інший.

Обов’язкові реквізити первинного документа

Ще починаючи з 03.01.2017 р. набрала чинності норма, згідно якої місце складання в первинному документі вказувати стало не обов’язковим.

Однак, нашу увагу в переліку обов’язкових реквізитів привернуло зовсім інше, а саме п. 2.4 Положення №88, в якому сказано, що первинний документ повинен містити «особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції». Таким чином, тут нічого не сказано про можливість підписання первинного документа за допомогою електронного цифрового підпису.

Незважаючи на це, вважаємо, що це зовсім не означає, що тепер не можна оформляти первинні документи в електронному вигляді, оскільки у п. 2.12 Положення №88 досі міститься норма, згідно якої електронний документ створюється з дотриманням вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг. Що ж до Закону України «Про електронний цифровий підпис» від 22.05.2003 р. № 852-IV, то в 3 ст. там чітко сказано, що при дотриманні ряду умов електронний цифровий підпис за правовим статусом прирівнюється до власноручного.

Читайте також Коригування середньої зарплати при розрахунку відпускних у разі підвищення зарплати у розрахунковому періоді

Первинні документи, які потрапили в облік із запізненням

Проблема у цьому питанні назрівала вже давно, а полягає вона в тому, що два основних законодавчих акти, які мають, по суті, регулювати бухгалтерський облік, насправді суперечать один одному. Так, ст. 9 Закону про бухоблік та п. 7 ПСБО 16 вимагають, щоб господарські операції були відображені в обліку в тому звітному періоді, в якому вони здійснені, а з іншого боку ті ж нормативні акти містять норми, згідно з якою господарські операції в обліку повинні відображатися на підставі первинних документів.

Законодавчі основи з даного питання вже мають свою невелику історію. Якщо пам’ятаєте, то в минулому році світ побачив досить сміливий на той момент лист Міністерства фінансів України від 22.04.2016 р. № 31-11410-06-5/11705.

У цьому листі його автори висловили свою думку про те, що якщо первинні документи від контрагента спізнюються, то підприємство має право відобразити господарську операцію, не чекаючи документів постачальника.

Тепер же ці припущення прийняли цілком матеріальні форми, які й були втілені законодавцем у п. 2.6 Положення №88. Так, цим пунктом передбачено, що якщо на момент складання фінансової звітності підприємство не отримало від контрагента своєчасно первинний документ, то він має право (якщо це передбачено графіком документообігу) показати операцію в бухгалтерському обліку на підставі належним чином оформленого внутрішнього первинного документа (акта), складеного посадовою особою, відповідальною за прийом-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг.

Таким чином, можна сміливо стверджувати, що Міністерство фінансів дозволило відображати господарську операцію в бухгалтерському обліку на основі свого внутрішнього документа.

Тут відразу ставимо акцент на тому, що операції в бухгалтерському обліку відображати таким чином можна тільки в тому випадку, якщо отримання первинного документа передбачається. Просто так «малювати» собі витрати, таким чином, не радимо.

Вимога до первинного документа

Почнемо з того, що замінити тимчасово відсутній первинний документ може складений на підприємстві акт. Справедливості заради зауважимо, що в листі Міністерства фінансів України №11705 говорилося про те, що таким документом може бути і бухгалтерська довідка. На нашу думку таке твердження не зовсім коректно. Насамперед, тому що повинен скласти бухгалтерську довідку бухгалтер, а оцінювати обсяг господарської операції (обсяг виконаних робіт, витрати) має особа, яка володіє інформацією про це, тобто є відповідальною за прийом-відпуск товарно-матеріальних цінностей, робіт і послуг. Тому, потрібно віддати належне законодавцю, у Положенні №88 все викладено дуже коректно.

Читайте також Квартальна декларація з податку на прибуток та фінансова звітність: кому та що треба подати?

Тут потрібно врахувати, що оскільки в Положенні №88 мова йде про акт, то такий документ повинен складатися і затверджуватися спеціально створеною комісією, а не одноосібно уповноваженою особою.

Про форму такого акта в Положенні №88 не сказано ні слова, тому робимо логічний висновок про те, що такий акт може бути складений у довільній формі, хоча це зовсім не означає, що в ньому не повинні бути присутніми усі обов’язкові реквізити первинного документа.

На яку суму підприємство може визнати витрати

Якщо говорити про те, що сказано про це в Положенні №88, то п. 2.6 тут дуже лаконічний і свідчить про те, що господарська операція, яка наведена у внутрішньому первинному документі, оцінюється відповідно до П(С)БО або М(С)ФО.

Проте, дане питання піднімалося у коментованому нами листі Міністерства фінансів України №11705. Тут фахівці відомства стверджували, що у внутрішньому первинному документі повинна наводитися розрахункова сума витрат, яка повинна ґрунтуватися на актуальній, доступній та надійній інформації. Так, до джерел такої інформації можуть належати умови договорів; статистична інформація щодо витрат підприємства за попередні періоди; інформація про зміну тарифних ставок; інші джерела, визначені підприємством.

Тут важливо зауважити, що Міністерство фінансів України рекомендує підходи до визначення розрахункової суми закріплювати в обліковій політиці підприємства.

Відображення «запізнілих» первинних документів в обліку

Відразу хочемо сказати, що дане питання досить дискусійне і єдиного підходу не існує.

Якщо не мудрувати, то в принципі, підприємству достатньо зробити звичайну проводку за визнанням кредиторської заборгованості (яку б зробили при отриманні первинних документів від контрагента). Однак тут є два дуже суттєвих «але»:

  • Насамперед, для відображення витрат в бухгалтерському обліку суму потрібно оцінити достовірно (цього вимагає п. 6 П(С)БО 16), а внутрішнім первинним документом сума витрат визначається лише розрахунковим шляхом. Таким чином, взагалі, є сумніви, наскільки коректно робити пряму проводку по витратах, наприклад, Дт 92 — Кт 685. (Тут зауважимо, що в тому ж листі №11705 Міністерство фінансів для цих цілей пропонує відкривати спеціальні субрахунки)
  • Другий і більш важливий момент пов’язаний з тим, що не буде претензій у фіскальної служби щодо показаних витрат. Адже немає ніякої гарантії в тому, що складений підприємством внутрішній первинний документ фіскали порахують недостатнім для відображення витрат.

Як же поступити в даній ситуації українському бухгалтерові? Тим, хто для ведення бухгалтерського обліку використовує П(С)БО пропонуємо створити під цю заборгованість забезпечення. По суті, маємо справу з зобов’язанням, сума якого на дату балансу є невизначеною (п. 4 П(С)БО 11). Хоча, по правді кажучи, витрати по запізнілим первинним документам не зовсім коректно визнавати забезпеченнями. Адже забезпечення створюються для відшкодування майбутніх витрат ( п. 13 П(С)БО 11).

Тому формально (враховуючи, що невизначеність у сумі заборгованості є) підприємство може створити забезпечення під витрати по запізнілій первинній документації. Тим більше, що це може допомогти уникнути можливих претензій з боку податківців.

Так, приміром, не отримавши рахунок за опалення офісного приміщення, підприємство не буде відразу робити проводку: Дт 92 — Кт 685, а спочатку робить запис: Дт 92 — Кт 474 (оціночна сума).

Читайте також Розрахунок відпускних 2017. Розрахунковий період, середня зарплата, приклади

У податковому обліку з податку на прибуток високодоходники і «невідмовники від різниць» у цьому випадку покажуть забезпечення стор. 2.1.1 додатку РІ декларації з податку на прибуток. Таким чином, вони нівелюють відповідні бухоблікові витрати (різниця з п. п. 139.1.1 ПКУ).

У звітному періоді, коли первинний документ від контрагента отриманий (тобто невизначеність в сумі зобов’язань знята):

  • у бухгалтерському обліку роблять запис: Дт 474 — Кт 685;
  • у податковому обліку високодоходники та «невідмовники від різниць» заповнять стор. 2.2.1 додатку РІ декларації з податку на прибуток (різниця з п. п. 139.1.2 ПКУ). Тим самим врахують витрати на суму раніше створеного забезпечення.

В результаті вдасться і вимоги бухобліку про відображення операції в періоді її здійснення виконати, і на претензії податківців не нарватися.

Розбіжності в розрахунковій сумі і сумою первинного документа

Положення № 88 цілком допускає, що визначена у внутрішньому первинному документі розрахункова сума може відрізнятися від фактичної суми.

Виходячи з п. 3.5 Положення № 88 у цьому випадку ми не коригуємо відображені раніше (на підставі внутрішнього первинного документа) витрати. А враховуємо тільки різницю, причому у складі витрат поточного періоду (коли від постачальника фактично отримані первинні документи). Робимо це на підставі бухгалтерської довідки.

Якщо, наприклад, фактична сума витрат більше, ніж та, яка була розрахунково визначена на підставі внутрішнього первинного документа, то в поточному періоді робимо проведення (повертаючись до наведеного вище прикладу): Дт 92 — Кт 685.

При поддержке: Едете за границу и вам срочно нужно перевести и заверить документы? Срочные нотариальные переводы http://communic.com.ua/srochnyj-perevod от компании Communic Company это та услуга, которая вам необходима.

Зміни у Положенні №88. Відображаємо запізнилі первинні документи в обліку
Оцініть статтю

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Обязательные поля помечены *

Send this to a friend