Изменения в Положении №88. Отражаем опоздавшие первичные документы в учете

Дмитрий Дрючин
Практикующий бухгалтер и сертифицированный аудитор. С удовольствием отвечу на ваши комментарии к моим статьям.
Все ветки законодательной и исполнительной власти анонсируют фундаментальные реформы практически в каждой сфере нашей повседневной жизни. Не исключение в этом плане и реформа украинского бухгалтерского учета. Совсем недавно в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» были внесены судьбоносные правки (мы о них писали тут и тут), в части обязательных реквизитов первичного документа. Данные правки в корне поменяли подходы к месту и смыслу первичного документа в украинском бухгалтерском учете.
Как говорится, не прошло и полгода, и наконец, Министерство финансов Украины своим приказом от 11.04.2017 г. № 427 (вступает в силу со дня его официального опубликования) внесло изменения в Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88. Тому, как эти изменения повлияют на жизнь украинских бухгалтеров, посвящена данная консультация.
Читайте также Договори цивільно-правового характеру. Оформлення та оподаткування
Общие положения
Положа руку на сердце, нужно сказать, что основные изменения в Положение №88 просто приводят текст этого Положения в соответствие с тем, что теперь написано в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (напомним, изменения в этот Закон вступили в силу еще 03.01.2017 г.).
Однако, нельзя не заметить, что в Положении №88 появились принципиально новые нормы. Так, теперь с помощью текста Положения №88 законодатель урегулировал вечный вопрос о том, как отражать в учете первичные документы, которые попали в бухгалтерию со значительным опозданием, с чем мы разберемся немного ниже.
Общие требования к оформлению первичных документов
Определение первичного документа
Начнем с того, что теперь и в Законе о бухучете, и в Положении №88 содержится одинаковое определение первичного документа и звучит оно так:
«Первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые содержат сведения о хозяйственных операциях, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.»
Как видим, в теперешней редакции этого определения полностью исключена функция первичного документа подтверждать факт осуществления хозяйственной операции.
Какой смыл законодатель пытался вложить в это определение сказать трудно. Однако теперь, когда фискальная служба придет с проверкой, то ей может не хватить одного лишь факта наличия первичного документа для того, чтобы подтвердить, что хозяйственная операция действительно состоялась. Поэтому советуем бухгалтерам быть готовым к тому, что им придется предоставить дополнительные доказательства (помимо первичного документа) того, что хозяйственная операция действительно имела место.
Читайте также Відпустка з першого числа місяця. Правила нарахування та виплати
Дата составления первичного документа
Оба изучаемые нами нормативно – правовые акты (и Закон, и Положение) теперь не содержат требования обязательно составлять первичный документ в момент осуществления хозяйственной операции, а если это физически невозможно, то сразу после завершения такой хозяйственной операции.
На наш взгляд, такое положение вещей совсем не означает, что первичные документы могут составляться когда угодно. Закон о бухучете прямо требует, чтобы хозяйственные операции отражались в учете в периоде их осуществления, поэтому во избежание недоразумений и проблем в период проверок, все же советуем датировать первичные документы именной той датой, когда хозяйственная операция имела место. А если говорить об операциях, которые облагаются НДС, то фискальная служба всегда выступала против того, чтобы НДС, так сказать, «перетягивали» из одного отчетного периода в другой.
Обязательные реквизиты первичного документа
Еще начиная с 03.01.2017 г. в силу вступила норма, согласно которой место составления в первичном документе указывать стало не обязательным.
Однако, наше внимание в перечне обязательных реквизитов привлекло совсем другое, а именно п.2.4 Положения №88, в котором сказано, что первичный документ должен содержать «личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции». Таким образом, здесь ничего не сказано о возможности подписания первичного документа с помощью электронной цифровой подписи.
Несмотря на это, считаем, что это совсем не означает, что теперь нельзя оформлять первичные документы в электронном виде, поскольку в п. 2.12 Положения №88 до сих пор содержится норма, в соответствии которой, электронный документ создается с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Что же до Закона Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV, то в ст.3 там четко сказано, что при соблюдении ряда условий электронная цифровая подпись по правовому статусу приравнивается к собственноручной.
Читайте также Коригування середньої зарплати при розрахунку відпускних у разі підвищення зарплати у розрахунковому періоді
Первичные документы, попавшие в учет с опозданием
Проблема в этом вопросе зрела уже давно, а заключается она в том, что два основных законодательных акта, которые должны, по сути, регулировать бухгалтерский учет, на самом деле противоречат друг другу. Так, ст.9 Закона о бухучете и п.7 ПСБУ 16 требуют, чтобы хозяйственные операции были отражены в учете в том отчетном периоде, в котором они осуществлены, а с другой стороны те же нормативные акты содержат норму, согласно которой хозяйственные операции в учете должны отражаться на основании первичных документов.
Законодательные основы по данному вопросу уже имеют свою небольшую историю. Если помните, то в прошлом году свет увидело достаточно смелое на тот момент письмо Министерства финансов Украины от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705.
В этом письме его авторы высказали свое мнение о том, что если первичные документы от контрагента опаздывают, то предприятие вправе показать хозяйственную операцию, не дожидаясь документов поставщика.
Теперь же эти предположения приняли вполне материальные формы, которые и были воплощены законодателем в п.2.6 Положения №88. Так, этим пунктом предусмотрено, что если на момент составления финансовой отчетности предприятие не получило от контрагента своевременно первичный документ, то оно имеет право (если это предусмотрено графиком документооборота) показать операцию в бухгалтерском учете на основании надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта), составленного должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг.
Таким образом, можно смело утверждать, что Министерство финансов разрешило отражать хозяйственную операцию в бухгалтерском учете на основе своего внутреннего документа.
Здесь сразу ставим акцент, на том, что операции в бухгалтерском учете отражать таким образом можно только в том случае, если получение первичного документа все же предполагается. Просто так «рисовать» себе расходы, таким образом, не советуем.
Требование к первичному документу
Начнем с того, что заменить временно отсутствующий первичный документ может составленный на предприятии акт. Справедливости ради заметим, что в письме Министерства финансов Украины №11705 говорилось о том, что таким документом может быть и бухгалтерская справка. По нашему мнению такое утверждение не совсем корректно. Прежде всего, потому что бухгалтерскую справку должен составить бухгалтер, а оценивать объем хозяйственной операции (объем выполненных работ, расходы) должно лицо, которое владеет информацией об этом, т. е. является ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг. Поэтому, нужно отдать должное законодателю, в Положении №88 все изложено, как нельзя, корректно.
Читайте также Квартальна декларація з податку на прибуток та фінансова звітність: кому та що треба подати?
Здесь нужно учесть, что поскольку в Положении №88 речь идет об акте, то такой документ должен составляться и утверждаться специально созданной комиссией, а не единолично уполномоченным лицом.
О форме такого акта в Положении №88 не сказано ни слова, поэтому делаем логичный вывод о том, что такой акт может быть составлен в произвольной форме, хотя это совсем не означает, что в нем не должны присутствовать все обязательные реквизиты первичного документа.
В какой сумме предприятие может признать расходы
Если говорить о том, что сказано об этом в Положении №88, то п. 2.6 здесь очень лаконичен и гласит о том, что хозяйственная операция, приведенная во внутреннем первичном документе, оценивается в соответствии с П(С)БУ или М(С)ФО.
Однако, данный вопрос поднимался в комментируемом нами письме Министерства финансов Украины №11705. Здесь специалисты ведомства утверждали, что во внутреннем первичном документе должна приводиться расчетная сумма расходов, которая должна основываться на актуальной, доступной и надежной информации. Так, к источникам такой информации могут относиться условия договоров; статистическая информация по расходам предприятия за предыдущие периоды; информация об изменении тарифных ставок; другие источники, определенные предприятием.
Здесь важно заметить, что Министерство финансов Украины рекомендует подходы к определению расчетной суммы закреплять в учетной политике предприятия.
Отражение «запоздавших» первичных документов в учете
Сразу хотим сказать, что данный вопрос достаточно дискуссионный и единого подхода не существует.
Если не мудрствовать, то в принципе, предприятию достаточно сделать обычную проводку по признанию кредиторской задолженности (которую бы сделали при получении первичных документов от контрагента). Однако здесь есть два очень существенных «но»:
- Прежде всего, для отражения расходов в бухучете сумму нужно оценить достоверно (этого требует п. 6 П(С)БУ 16), а внутренним первичным документом сумма расходов определяется лишь расчетным путем. Таким образом, вообще, есть сомнения, насколько корректно делать прямую проводку по расходам, к примеру, Дт 92 — Кт 685. (Здесь заметим, что в том же письме №11705 Министерство финансов для этих целей предлагает открывать специальные субсчета)
- Второй и более важный момент связан с тем, что не будет ли претензий у фискальной службы в отношении показанных расходов. Ведь нет никакой гарантии в том, что составленный предприятием внутренний первичный документ фискалы посчитают недостаточным для отражения расходов.
Как же поступить в данной ситуации украинскому бухгалтеру? Тем, кто для ведения бухгалтерского учета использует П(С)БУ предлагаем создать под эту задолженность обеспечение. По сути, имеем дело с обязательством, сумма которого на дату баланса является неопределенной (п. 4 П(С)БУ 11). Хотя, по правде говоря, расходы по запаздывающим первичным документам не совсем корректно признавать обеспечениями. Ведь обеспечения создаются для возмещения будущих расходов ( п. 13 П(С)БУ 11).
Поэтому формально (учитывая, что неопределенность в сумме задолженности есть) предприятие может создать обеспечение под расходы по запаздывающей первичной документации. Тем более, что это может помочь избежать и возможных претензий со стороны налоговиков.
Так, к примеру, не получив счет за отопление офисного помещения, предприятие не будет сразу делать проводку: Дт 92 — Кт 685, а вначале делает запись: Дт 92 — Кт 474 (в оценочной сумме).
Читайте также Розрахунок відпускних 2017. Розрахунковий період, середня зарплата, приклади
В налоговом учете по налогу на прибыль высокодоходники и «неотказники от разниц» в этом случае покажут обеспечение по стр. 2.1.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль. Таким образом, они нивелируют соответствующие бухучетные расходы (разница из п.п. 139.1.1 НКУ).
В отчетном периоде, когда первичный документ от контрагента получен (т. е. неопределенность в сумме обязательств снята):
- в бухучете делают запись: Дт 474 — Кт 685;
- в налоговом учете высокодоходники и «неотказники от разниц» заполнят стр. 2.2.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль (разница из п.п. 139.1.2 НКУ). Тем самым учтут расходы на сумму ранее созданного обеспечения.
В итоге удастся и требования бухучета об отражении операции в периоде ее осуществления выполнить, и на претензии налоговиков не нарваться.
Расхождения в расчетной сумме и сумме первичного документа
Положение № 88 вполне допускает, что определенная во внутреннем первичном документе расчетная сумма может отличаться от фактической суммы.
Исходя из п. 3.5 Положения № 88 в этом случае мы не корректируем отраженные ранее (на основании внутреннего первичного документа) расходы. А учитываем только разницу, причем в составе расходов текущего периода (когда от поставщика фактически получены первичные документы). Делаем это на основании бухгалтерской справки.
Если, к примеру, фактическая сумма расходов больше, чем та, которая была расчетно определена на основании внутреннего первичного документа, то в текущем периоде делаем проводку (возвращаясь к приведенному выше примеру): Дт 92 — Кт 685.
При поддержке: Нужен срочный займ на Киви кошелек? Для займов на Qiwi кошелек перейдите по ссылке и вы получите список финансовых организаций, которые предоставляют краткосрочне кредиты.
3 Responses to Изменения в Положении №88. Отражаем опоздавшие первичные документы в учете
Не надо придумывать лишних проводок на счете поставщиков 631 создаеи 631/1
неофактурованные поставки с оборотной ведомостью в при получении реальных /опоздавших /документов разницы в цене допроводим или стронируем ,цены на не полученные товары определяем аналогично по ранее полученнм чтобы не искажать себестоимость производства примерно в 80годы в строительстве это был основное правило по опоздавшим докуменам поставщиков ,субпорядчиков это мое мнение
P.S. молодые бухгалтера не знают что такое неофатурованные поставки времена меняются
P.S. молодые бухгалтера не знают что такое неофатурованные поставки времена меняются, Дмитрий хорошие статьи пишеш мне нравятся,полезные