Изменения в Положении №88. Отражаем опоздавшие первичные документы в учете

Все ветки законодательной и исполнительной власти анонсируют фундаментальные реформы практически в каждой сфере нашей повседневной жизни. Не исключение в этом плане и реформа украинского бухгалтерского учета. Совсем недавно в Закон Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» были внесены судьбоносные правки (мы о них писали тут и тут), в части обязательных реквизитов первичного документа. Данные правки в корне поменяли подходы к месту и смыслу первичного документа в украинском бухгалтерском учете.

Как говорится, не прошло и полгода, и наконец, Министерство финансов Украины своим приказом от 11.04.2017 г. № 427 (вступает в силу со дня его официального опубликования) внесло изменения в Положение о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденное приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88. Тому, как эти изменения повлияют на жизнь украинских бухгалтеров, посвящена данная консультация.

Читайте также Договори цивільно-правового характеру. Оформлення та оподаткування

Общие положения

Положа руку на сердце, нужно сказать, что основные изменения в Положение №88 просто приводят текст этого Положения в соответствие с тем, что теперь написано в Законе Украины «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (напомним, изменения в этот Закон вступили в силу еще 03.01.2017 г.).

Однако, нельзя не заметить, что в Положении №88 появились принципиально новые нормы. Так, теперь с помощью текста Положения №88 законодатель урегулировал вечный вопрос о том, как отражать в учете первичные документы, которые попали в бухгалтерию со значительным опозданием, с чем мы разберемся немного ниже.

Общие требования к оформлению первичных документов

Определение первичного документа

Начнем с того, что теперь и в Законе о бухучете, и в Положении №88 содержится одинаковое определение первичного документа и звучит оно так:

«Первичные документы — это документы, созданные в письменной или электронной форме, которые содержат сведения о хозяйственных операциях, включая распоряжения и разрешения администрации (собственника) на их проведение.»

Как видим, в теперешней редакции этого определения полностью исключена функция первичного документа подтверждать факт осуществления хозяйственной операции.

Какой смыл законодатель пытался вложить в это определение сказать трудно. Однако теперь, когда фискальная служба придет с проверкой, то ей может не хватить одного лишь факта наличия первичного документа для того, чтобы подтвердить, что хозяйственная операция действительно состоялась. Поэтому советуем бухгалтерам быть готовым к тому, что им придется предоставить дополнительные доказательства (помимо первичного документа) того, что хозяйственная операция действительно имела место.

Читайте также Відпустка з першого числа місяця. Правила нарахування та виплати

Дата составления первичного документа

Оба изучаемые нами нормативно – правовые акты (и Закон, и Положение) теперь не содержат требования обязательно составлять первичный документ в момент осуществления хозяйственной операции, а если это физически невозможно, то сразу после завершения такой хозяйственной операции.

На наш взгляд, такое положение вещей совсем не означает, что первичные документы могут составляться когда угодно. Закон о бухучете прямо требует, чтобы хозяйственные операции отражались в учете в периоде их осуществления, поэтому во избежание недоразумений и проблем в период проверок, все же советуем датировать первичные документы именной той датой, когда хозяйственная операция имела место. А если говорить об операциях, которые облагаются НДС, то фискальная служба всегда выступала против того, чтобы НДС, так сказать, «перетягивали» из одного отчетного периода в другой.

Обязательные реквизиты первичного документа

Еще начиная с 03.01.2017 г. в силу вступила норма, согласно которой место составления в первичном документе указывать стало не обязательным.

Однако, наше внимание в перечне обязательных реквизитов привлекло совсем другое, а именно п.2.4 Положения №88, в котором сказано, что первичный документ должен содержать «личную подпись или другие данные, позволяющие идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении хозяйственной операции». Таким образом, здесь ничего не сказано о возможности подписания первичного документа с помощью электронной цифровой подписи.

Несмотря на это, считаем, что это совсем не означает, что теперь нельзя оформлять первичные документы в электронном виде, поскольку в п. 2.12 Положения №88 до сих пор содержится норма, в соответствии которой, электронный документ создается с соблюдением требований законодательства об электронных документах и электронном документообороте. Что же до Закона Украины «Об электронной цифровой подписи» от 22.05.2003 г. № 852-IV, то в ст.3 там четко сказано, что при соблюдении ряда условий электронная цифровая подпись по правовому статусу приравнивается к собственноручной.

Читайте также Коригування середньої зарплати при розрахунку відпускних у разі підвищення зарплати у розрахунковому періоді

Первичные документы, попавшие в учет с опозданием

Проблема в этом вопросе зрела уже давно, а заключается она в том, что два основных законодательных акта, которые должны, по сути, регулировать бухгалтерский учет, на самом деле противоречат друг другу. Так, ст.9 Закона о бухучете и п.7 ПСБУ 16 требуют, чтобы хозяйственные операции были отражены в учете в том отчетном периоде, в котором они осуществлены, а с другой стороны те же нормативные акты содержат норму, согласно которой хозяйственные операции в учете должны отражаться на основании первичных документов.

Законодательные основы по данному вопросу уже имеют свою небольшую историю. Если помните, то в прошлом году свет увидело достаточно смелое на тот момент письмо Министерства финансов Украины от 22.04.2016 г. № 31-11410-06-5/11705.

В этом письме его авторы высказали свое мнение о том, что если первичные документы от контрагента опаздывают, то предприятие вправе показать хозяйственную операцию, не дожидаясь документов поставщика.

Теперь же эти предположения приняли вполне материальные формы, которые и были воплощены законодателем в п.2.6 Положения №88. Так, этим пунктом предусмотрено, что если на момент составления финансовой отчетности предприятие не получило от контрагента своевременно первичный документ, то оно имеет право (если это предусмотрено графиком документооборота) показать операцию в бухгалтерском учете на основании надлежащим образом оформленного внутреннего первичного документа (акта), составленного должностным лицом, ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг.

Таким образом, можно смело утверждать, что Министерство финансов разрешило отражать хозяйственную операцию в бухгалтерском учете на основе своего внутреннего документа.

Здесь сразу ставим акцент, на том, что операции в бухгалтерском учете отражать таким образом можно только в том случае, если получение первичного документа все же предполагается. Просто так «рисовать» себе расходы, таким образом, не советуем.

Требование к первичному документу

Начнем с того, что заменить временно отсутствующий первичный документ может составленный на предприятии акт. Справедливости ради заметим, что в письме Министерства финансов Украины №11705 говорилось о том, что таким документом может быть и бухгалтерская справка. По нашему мнению такое утверждение не совсем корректно. Прежде всего, потому что бухгалтерскую справку должен составить бухгалтер, а оценивать объем хозяйственной операции (объем выполненных работ, расходы) должно лицо, которое владеет информацией об этом, т. е. является ответственным за прием-отпуск товарно-материальных ценностей, работ и услуг. Поэтому, нужно отдать должное законодателю, в Положении №88 все изложено, как нельзя, корректно.

Читайте также Квартальна декларація з податку на прибуток та фінансова звітність: кому та що треба подати?

Здесь нужно учесть, что поскольку в Положении №88 речь идет об акте, то такой документ должен составляться и утверждаться специально созданной комиссией, а не единолично уполномоченным лицом.

О форме такого акта в Положении №88 не сказано ни слова, поэтому делаем логичный вывод о том, что такой акт может быть составлен в произвольной форме, хотя это совсем не означает, что в нем не должны присутствовать все обязательные реквизиты первичного документа.

В какой сумме предприятие может признать расходы

Если говорить о том, что сказано об  этом в Положении №88, то п. 2.6  здесь очень лаконичен и гласит о том, что хозяйственная операция, приведенная во внутреннем первичном документе, оценивается в соответствии с П(С)БУ или М(С)ФО.

Однако, данный вопрос поднимался в комментируемом нами письме Министерства финансов Украины №11705. Здесь специалисты ведомства  утверждали, что во внутреннем первичном документе должна приводиться расчетная сумма расходов, которая должна основываться на актуальной, доступной и надежной информации. Так, к источникам такой информации могут относиться условия договоров; статистическая информация по расходам предприятия за предыдущие периоды; информация об изменении тарифных ставок; другие источники, определенные предприятием.

Здесь важно заметить, что Министерство финансов Украины рекомендует подходы к определению расчетной суммы закреплять в учетной политике предприятия.

Отражение «запоздавших» первичных документов в учете

Сразу хотим сказать, что данный вопрос достаточно дискуссионный и единого подхода не существует.

Если не мудрствовать, то в принципе, предприятию достаточно сделать обычную проводку по признанию кредиторской задолженности (которую бы сделали при получении первичных документов от контрагента). Однако здесь есть два очень существенных «но»:

• Прежде всего, для отражения расходов в бухучете сумму нужно оценить достоверно (этого требует п. 6 П(С)БУ 16), а внутренним первичным документом сумма расходов определяется лишь расчетным путем. Таким образом, вообще, есть сомнения, насколько корректно делать прямую проводку по расходам, к примеру, Дт 92 — Кт 685. (Здесь заметим, что в том же письме №11705 Министерство финансов для этих целей предлагает открывать специальные субсчета)
• Второй и более важный момент связан с тем, что не будет ли претензий у фискальной службы в отношении показанных расходов. Ведь нет никакой гарантии в том, что составленный предприятием внутренний первичный документ фискалы посчитают недостаточным для отражения расходов.

Как же поступить в данной ситуации украинскому бухгалтеру? Тем, кто для ведения бухгалтерского учета использует П(С)БУ предлагаем создать под эту задолженность обеспечение. По сути, имеем дело с обязательством, сумма которого на дату баланса является неопределенной (п. 4 П(С)БУ 11). Хотя, по правде говоря, расходы по запаздывающим первичным документам не совсем корректно признавать обеспечениями. Ведь обеспечения создаются для возмещения будущих расходов ( п. 13 П(С)БУ 11).

Поэтому формально (учитывая, что неопределенность в сумме задолженности есть) предприятие может создать обеспечение под расходы по запаздывающей первичной документации. Тем более, что это может помочь избежать и возможных претензий со стороны налоговиков.

Так, к примеру, не получив счет за отопление офисного помещения, предприятие не будет сразу делать проводку: Дт 92 — Кт 685, а вначале делает запись: Дт 92 — Кт 474 (в оценочной сумме).

Читайте также Розрахунок відпускних 2017. Розрахунковий період, середня зарплата, приклади

В налоговом учете по налогу на прибыль высокодоходники и «неотказники от разниц» в этом случае покажут обеспечение по стр. 2.1.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль. Таким образом, они нивелируют соответствующие бухучетные расходы (разница из п.п. 139.1.1 НКУ).

В отчетном периоде, когда первичный документ от контрагента получен (т. е. неопределенность в сумме обязательств снята):

• в бухучете делают запись: Дт 474 — Кт 685;
• в налоговом учете высокодоходники и «неотказники от разниц» заполнят стр. 2.2.1 приложения РІ декларации по налогу на прибыль (разница из п.п. 139.1.2 НКУ). Тем самым учтут расходы на сумму ранее созданного обеспечения.

В итоге удастся и требования бухучета об отражении операции в периоде ее осуществления выполнить, и на претензии налоговиков не нарваться.

Расхождения в расчетной сумме и сумме первичного документа

Положение № 88 вполне допускает, что определенная во внутреннем первичном документе расчетная сумма может отличаться от фактической суммы.

Исходя из п. 3.5 Положения № 88 в этом случае мы не корректируем отраженные ранее (на основании внутреннего первичного документа) расходы. А учитываем только разницу, причем в составе расходов текущего периода (когда от поставщика фактически получены первичные документы). Делаем это на основании бухгалтерской справки.

Если, к примеру, фактическая сумма расходов больше, чем та, которая была расчетно определена на основании внутреннего первичного документа, то в текущем периоде делаем проводку (возвращаясь к приведенному выше примеру): Дт 92 — Кт 685.

При поддержке: Нужен срочный займ на Киви кошелек? Для займов на Qiwi кошелек перейдите по ссылке и вы получите список финансовых организаций, которые предоставляют краткосрочне кредиты.